Een onzakelijke lening is een lening binnen concern die is verstrekt onder zodanige voorwaarden dat een onafhankelijke derde deze nooit zo zou hebben verstrekt, tenzij tegen winstdelende rente. Een verlies op zo’n lening is niet aftrekbaar, ook al blijft de lening fiscaal gewoon vreemd vermogen. De onzakelijkheid wordt beoordeeld op het moment van verstrekken, en de bewijslast ligt eerst bij de inspecteur en pas daarna bij de belastingplichtige.
Wanneer is er sprake van een lening?
Civielrechtelijk is er sprake van een lening als er een terugbetalingsverplichting bestaat. Deze zienswijze wordt ook fiscaal gevolgd; dit is uitgemaakt door de Hoge Raad op 27 januari 1988. Soms worden leningen niet als leningen beschouwd, bijvoorbeeld als uit feiten en omstandigheden blijkt dat er nooit zal worden terugbetaald, of als er feitelijk sprake is van een kapitaalstorting of van een deelnemerschapslening.
Wat is dan een onzakelijke lening?
We spreken van een onzakelijke lening als een lening is verstrekt onder zodanige omstandigheden en voorwaarden dat een onafhankelijke derde deze geldlening onder die condities niet, of alleen tegen een winstdelende rente, zou hebben verstrekt. Gevolg is dat een verlies op een onzakelijke lening niet aftrekbaar is. De basis van de onzakelijke lening is bepaald in het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2008. Later, in 2011, heeft de Hoge Raad verdere uitleg gegeven over in de praktijk gerezen vragen. Onder andere is bepaald dat de onzakelijke lening in fiscaal opzicht nog steeds als vreemd vermogen moet worden aangemerkt, en dat de onzakelijkheid moet worden getoetst op het moment van aangaan van de lening.
Wat is verduidelijkt in latere arresten van de Hoge Raad?
- De onzakelijkheid van een lening moet worden beoordeeld op het moment van verstrekking, maar een aanvankelijk zakelijke lening kan later, door onzakelijk handelen van de crediteur, alsnog op dat moment als onzakelijk worden aangemerkt.
- Het geheel van de lening moet worden beoordeeld op onzakelijkheid; het kan niet worden geknipt in een zakelijk en een onzakelijk deel.
- Ook als er geen aflossingsschema is, geen rente wordt betaald en geen zekerheden zijn gesteld, moet de inspecteur alsnog aannemelijk maken dat een derde niet bereid zou zijn een dergelijke lening te verstrekken.
- Onzakelijke voorwaarden in een leningsovereenkomst betekenen niet automatisch dat de leningsovereenkomst zelf onzakelijk is.
Hoe zit dat met de bewijslast?
De bewijslast ligt in eerste instantie bij de inspecteur. Deze moet aannemelijk maken dat geen derde onder vergelijkbare omstandigheden een dergelijke financiering zou verstrekken. Daarna is het aan de belastingplichtige om het tegendeel aannemelijk te maken.
Wat zijn voorbeelden van leningen binnen concern waarbij het mis kan gaan?
Het hangt sterk af van de feiten en omstandigheden. Voorbeelden van hoe het mis kan gaan:
- rekening-courant laten oplopen zonder limiet;
- het niet verstrekken van zekerheden;
- een veel te lage rente;
- geen periodieke krediettoets;
- het ontbreken van documentatie.
Noot: Het antwoord is gebaseerd op de bij ons bekende wetgeving en jurisprudentie per de hierboven aangegeven datum.