Wanneer mag je een onderhoudsvoorziening opnemen?

Als je in de komende jaren regelmatig substantieel onderhoud aan bedrijfspanden of andere bedrijfsmiddelen verwacht, kun je daarvoor een fiscale voorziening vormen, mits aan de drie Baksteencriteria is voldaan. Deze voorziening kan zowel bij IB-ondernemers als bij Vpb-plichtigen worden toegepast en is niet beperkt tot situaties met een extreme uitgavenpiek in één jaar. De kostenegalisatiereserve (KER) is een alternatief instrument, maar geldt alleen in duidelijk piekachtige situaties en kent andere voorwaarden dan de onderhoudsvoorziening.

Wat houdt het Baksteenarrest in?

Het Baksteenarrest (HR 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555) geeft de algemene voorwaarden voor het vormen van een voorziening op grond van goed koopmansgebruik. De Hoge Raad laat daarbij het oude vereiste van een bestaande rechtsverhouding los en vervangt dit door een bredere toets op oorsprong, toerekening en zekerheid van de toekomstige uitgaven.

De drie criteria zijn:

• Oorsprongseis: de toekomstige uitgaven vinden hun oorsprong in feiten en omstandigheden van vóór balansdatum (bijvoorbeeld slijtage van een pand of machine).
• Toerekeningseis: de uitgaven moeten kunnen worden toegerekend aan de periode tot balansdatum; het kostenveroorzakende feit ligt in die periode.
• Redelijke zekerheid: op balansdatum bestaat een redelijke mate van zekerheid dat de uitgaven zich daadwerkelijk zullen voordoen en dat de omvang redelijk kan worden geschat.

De kostenegalisatiereserve (KER) volgens art. 3.53 Wet IB 2001

De KER is wettelijk verankerd als egalisatiereserve in artikel 3.53 Wet IB 2001 en is een van de fiscale reserves bij winst uit onderneming. Doel is een gelijkmatige verdeling van bepaalde kosten en lasten over meerdere jaren, als die kosten in een toekomstig jaar tot een piek in de uitgaven leiden.

Belangrijke kenmerken van de KER zijn:

• Het gaat om toekomstige uitgaven wegens kosten en lasten van de bedrijfsuitoefening in het jaar van dotatie.
• De betreffende kosten leiden eens in de zoveel jaar tot een duidelijke piek in de uitgaven (bijvoorbeeld groot onderhoud aan gebouwen, schepen, machines, inventaris).
• De kosten zijn niet bestemd voor de aanschaf of verbetering van bedrijfsmiddelen; die lopen via investering en afschrijving.
• Het mag niet gaan om jaarlijks terugkerende, reguliere kosten.
• De toekomstige uitgaven zijn met redelijke zekerheid te verwachten en in omvang redelijk in te schatten.

De KER wordt gevormd in de jaren waarin de oorzakelijke bedrijfsuitoefening plaatsvindt, zodat de latere piekuitgave in het jaar van betaling (gedeeltelijk) ten laste van de eerder opgebouwde reserve komt.

Verschil tussen KER en fiscale voorziening

Een fiscale voorziening (zoals de onderhoudsvoorziening) is niet in de wet, maar in de jurisprudentie geregeld, met als standaardkader het Baksteenarrest. De KER is daarentegen expliciet wettelijk vastgelegd in artikel 3.53 Wet IB 2001.

Kernverschillen:

• Bij een voorziening worden toekomstige uitgaven gepassiveerd omdat de oorzaak daarvan ligt in feiten en omstandigheden vóór balansdatum (oorsprong) en aan de periode tot balansdatum is toe te rekenen.
• Bij een KER ligt het accent op de gelijkmatige verdeling van kosten die in de toekomst een piek in de uitgaven veroorzaken, maar die als kosten van de bedrijfsuitoefening in het jaar van dotatie worden aangemerkt.
• De voorziening volgt de criteria oorsprong, toerekening en redelijke zekerheid; een piek in de uitgaven is geen zelfstandig criterium.
• De KER vereist juist wél dat de kosten in een toekomstig jaar tot een uitgavenpiek leiden, waardoor spreiding via een reserve gewenst is.

In de praktijk kan er overlap zijn: zowel een voorziening als een KER kunnen in beeld komen bij bijvoorbeeld groot onderhoud, maar de juridische grondslag en toetsingscriteria zijn wezenlijk verschillend.

Fiscale onderhoudsvoorziening: geldt een piekvereiste?

De Belastingdienst hanteert in beleid bij de egalisatiereserve expliciet een piekvereiste: de toekomstige kosten moeten in een bepaald jaar tot een piek in de uitgaven leiden. Dit beleid is echter gericht op de KER en niet op de jurisprudentiële onderhoudsvoorziening.

Recent hebben Rechtbank Zeeland‑West‑Brabant en Hof ’s‑Hertogenbosch geoordeeld dat voor een fiscale onderhoudsvoorziening géén piekvereiste geldt. De rechtspraak geeft aan:

• Dat het Baksteenarrest geen enkel aanknopingspunt biedt voor een extra eis dat onderhoudsuitgaven in enig jaar substantieel hoger moeten zijn dan gemiddeld.
• Dat voor het vormen van een onderhoudsvoorziening uitsluitend de Baksteencriteria (oorsprong, toerekening, redelijke mate van zekerheid) gelden.
• Dat ook wanneer de onderhoudsuitgaven zich relatief gelijkmatig over de jaren verdelen, een voorziening kan worden gevormd als aan die drie criteria is voldaan.

In een zaak van een woningcorporatie mocht per 31 december 2016 een onderhoudsvoorziening van circa 54 miljoen euro worden gevormd, waarbij zowel rechtbank als hof uitdrukkelijk bevestigen dat geen piekvereiste uit het Baksteenarrest volgt.

Noot: Het antwoord is gebaseerd op de bij ons bekende wetgeving en jurisprudentie per de hierboven aangegeven datum.